要使付息债券能够提供给投资者的收益率「债券溢价的摊销属于借款费用吗」

金融资产中持有至到期投资和可供出售金融资产核算的债券，当购买时付出的对价与其面值不相等时，在会计处理上需要按照未来现金流量与现在的入账价值折算现值并确定实际实际利率，后续按照摊余成本和实际利率计量，其中涉及的会计处理比较复杂，尤其涉及付息方式差异导致税务处理更是大相径庭。

一、分期付息到期一次还本的债券

案例1：假设A公司为一般纳税人，A公司购买B公司发行的债券，该债券分次计息到期一次还本，五年期，票面利率为7%，票面金额100元，A公司购买10万份债券，购买时的价格为90万元，经测算实际利率为10%。第一年年末债券的公允价值为89万元，第二年年末债券的公允价值为95万元，第三年年初将债权全部处置，处置价格为98万元。

购买时的会计处理：

借：可供出售金融资产——原值 100

贷：可供出售金融资产——利息调整 10

银行存款 90

第一年年末计提利息时：

借：应收利息 7

可供出售金融资产——利息调整 2

贷：利息收入 8.49

应交税费——应交增值税——销项 0.40

应交税费——待转销项税额 0.11

备注：由于市场大部分债券为保本债券，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2016﹞36号，以下简称“36号文”）规定，保本债券利息收入应计提增值税，如果是购买的非保本债券的话，则不用计提增值税。根据税法规定，票面面值利率计算的利息收入满足纳税义务时间，相应的增值税金额为0.40万元（7÷1.06×6%）应计入“应交税费——应交增值税——销项”，摊余成本实际利率计算利息收入与票面利息收入的差额部分利息收入相应的增值税0.11万元（90×10%÷1.06×6%－7÷1.06×6%）未满足纳税义务时间，应计入“应交税费——待转销项税额”。

第一年年末，债券的公允价值为89万元，后续按照公允价值计量，公允价值与账面余额差额3万元（92－89）确认其他综合收益，并确认相应递延所得税影响。会计处理为：

借：其他综合收益 3

贷：可供出售金融资产——公允价值 3

借：递延所得税资产 0.75

贷：其他综合收益 0.75

备注：由于可供出售金融资产按照公允价值计量，年末可供出售金融资产摊余成本为92万元，账面余额同样为92万元，公允价值为89万元，由于不是连续下跌且跌幅达50%的情形，因此不用确认资产减值损失，公允价值与账面余额的差额3万元（92-89）确认到其他综合收益。如果确认资产减值损失，则应在当年企业所得税前纳税调增。

第二年年末计提利息时：

借：应收利息 7

可供出售金融资产——利息调整 2.2

贷：利息收入 8.68

应交税费——应交增值税——销项 0.40

应交税费——待转销项税额 0.12

备注：根据税法规定，票面面值利率计算的利息收入满足纳税义务时间，相应的增值税金额为0.40万元（7÷1.06×6%）应计入“应交税费——应交增值税——销项”，摊余成本实际利率计算利息收入与票面利息收入的差额部分利息收入相应的增值税0.12万元（92×10%÷1.06×6%－7÷1.06×6%）未满足纳税义务时间，应计入“应交税费——待转销项税额”。

第二年年末，债券的公允价值为95万元，后续按照公允价值计量。会计处理为：

借：可供出售金融资产——公允价值 3.8

贷：其他综合收益 3.8

借：递延所得税资产 0.75

贷：其他综合收益 0.55

递延所得税负债 0.2

备注：本年年末可供出售金融资产的摊余成本为94.2万元，账面余额为91.2万元（94.2－3），公允价值为95万元，公允价值与账面余额的差额3.8万元应确认其他综合收益，并确认递延所得税影响。

第三年年初全部处置，会计处理为：

借：银行存款 98

可供出售金融资产——利息调整 5.8

其他综合收益 0.8

贷：可供出售金融资产——原值 100

可供出售金融资产——公允价值 0.8

投资收益 3.58

应交税费——应交增值税——销项 0.22

借：应交税费——待转销项税额 0.23

贷：应交税费——应交增值税——销项 0.23

案例1税务分析：

增值税分析：本案例债券为保本企业债券，根据36号文规定，在确认利息收入时，应价税分离，但是应根据票面金额和票面利率计算的利息收入计提缴纳增值税计入“应交税费——应交增值税——销项税额”；按照摊余成本与实际利率计算的实际利息收入与票面利息收入的差额部分属于已确认相关收入(或利得)，但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额，因价税分离后计提计入“应交税费——待转销项税额”。最后处置时点，计税基础为90万元，转让收到对价98万元，应确认增值税收入8万元，应申报缴纳增值税0.45万元（8÷1.06×6%），为处置时会计上转让价差确认销项0.22万元[（98－95＋0.8）÷(1＋6%)×6%]和按照摊余成本与实际利率计算的实际利息收入与票面利息收入的差额部分以前未满足纳税义务结转的销项0.23万元（0.11＋0.12）之和。

如果债券为国债、地方债和金融债券，根据36号文规定，其持有期间利息收入属于免税收入，则不用计提增值税。

企业所得税分析：本案例为企业债券，现行财税界普遍认为企业所得税应根据摊余成本实际利率计算的利息收入金额确认为税法规定的收入，纳税义务时间为债券约定的付息时间。

如果为国债，则每年应将根据国债票面金额和票面利率计算的利息收入在所属年度纳税调减。第一年年末会计利息收入9万元（90×10%，且不用价税分离），免税利息收入7万元（100×7%，且不用价税分离），企业所得税应纳税调减2万元；第二年会计利息收入9.2万元（92×10%，且不用价税分离），免税利息收入7万元（100×7%，且不用价税分离），企业所得税纳税调减2.2万元；第三年年初债券的账面金额95万元，税法计税基础94.2万元（90＋2＋2.2），会计确认收益3.8万元（98－95＋0.8）（国债不用价税分离），税务上应确认收益3.8万元（98－94.2）（国债不用价税分离），两者差额不存在差额，不涉及企业所得税纳税调增。

二、分期计息到期一次还本付息的债券

案例2：假设A公司为一般纳税人，A公司购买B公司发行的债券，该债券分次计息到期一次还本付息，五年期，票面利率为7%，票面金额100元，A公司购买10万份债券，购买时的价格为90万元，经测算实际利率为10%。第一年年末债券的公允价值为89万元，第二年年末债券的公允价值为108万元，第三年年初全部处置，处置价格为108万元。

购买时的会计处理：

借：可供出售金融资产——原值 100

贷：可供出售金融资产——利息调整 10

银行存款 90

第一年年末计提利息时：

借：可供出售金融资产——应收利息 7

可供出售金融资产——利息调整 0.61

贷：利息收入 7.18

应交税费——待转销项税额 0.43

借：所得税费用——递延所得税费用 1.80

贷：递延所得税负债 1.80

备注：由于为分次计息到期一次还本付息，合同约定的利息支付时间为债券到期时，因此在每年年末确认利息收入时，根据税法规定，纳税义务时间为应付利息的日期，因此不计提增值税销项税额，但是需要价税分离后计提增值税0.43万元（90×8.45%÷1.06×6%）到“应交税费——待转销项税额”。 由于企业所得税上利息收入纳税义务时间也是合同约定时间，因此本年应纳税调减7.17万元，并确认递延所得税负债1.79万元（7.18×25%）。

第一年年末，债券的公允价值为89万元，会计处理为：

借：其他综合收益 8.61

贷：可供出售金融资产——公允价值 8.61

借：递延所得税资产 2.15

贷：其他综合收益 2.15

备注：由于可供出售金融资产按照公允价值计量，年末可供出售金融资产摊余成本为97.61万元（90＋7.61），账面余额同样为97.61万元，公允价值为89万元，由于不是连续下跌且跌幅达50%的情形，因此不用确认资产减值损失，公允价值与账面余额的差额确认到其他综合收益8.61万元（97.61－89），且确认递延所得税负债2.15万元（8.61×25%）。如果持续下跌满足条件确认资产减值损失，则应在当年企业所得税前纳税调增。

第二年年末计提利息时：

借：可供出售金融资产——应收利息 7

可供出售金融资产——利息调整 1.25

贷：利息收入 7.78

应交税费——待转销项税额 0.47

借：所得税费用——递延所得税费用 1.84

贷：递延所得税负债 1.84

备注：由于为分次计息到期一次还本付息，合同约定的利息支付时间为债券到期时，因此在每年年末确认利息收入时，摊余成本实际利率计算利息收入应计提增值税0.47万元（97.6×8.45%÷1.06×6%），由于不满足纳税义务时间，价税分离后计入“应交税费——待转销项税额”。由于企业所得税上利息收入纳税义务时间也是合同约定时间，因此本年应纳税调减7.78万元，并确认递延所得税负债1.95万元（7.78×25%）。

第二年年末，债券的公允价值为108万元，后续按照公允价值计量，会计处理为：

借：可供出售金融资产——公允价值 10.75

贷：其他综合收益 10.75

借：其他综合收益 4.84

贷：递延所得税资产 2.15

递延所得税负债 2.69

备注：本年年末可供出售金融资产的摊余成本为105.86万元（90＋7.61＋8.25），账面余额为97.25万元（105.86－8.61），本年年末公允价值为108万元，账面余额与公允价值的差额10.75万元（108-97.25）确认到其他综合收益，并确认递延所得税影响。

第三年年初处置时，各明细科目余额分别为可供出售金融资产——原值为100万元，可供出售金融资产——利息调整为-8.14万元（-10＋0.61＋1.25），可供出售金融资产——应计利息为14万元（7＋7），可供出售金融资产——公允价值为2.14万元（10.75－8.61），可供出售金融资产科目余额为108万元（100＋14＋2.14－8.14），处置债券时的会计处理为：

借：银行存款 108

其他综合收益 2.14

可供出售金融资产——利息调整 8.14

贷：可供出售金融资产——原值 100

可供出售金融资产——应计利息 14

可供出售金融资产——公允价值 2.14

投资收益 2.02

应交税费——应交增值税——销项 0.12

借：递延所得税 2.69

贷：其他综合收益 2.69

借：应交税费——待转销项税额 0.90

贷：应交税费——应交增值税——销项 0.90

案例2税务分析：

增值税分析：本案例债券为保本企业债券，且为到期一次还本付息债券，根据税法规定，纳税义务发生时间为合同约定应付利息的日期，因此在会计上确认利息收入时，未到增值税纳税义务时间，属于已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额，根据《财政部关于印发<<span lang="ZH-CN">增值税会计处理规定>的通知》（财会﹝2016﹞22号）规定，应价税分离后计提入“应交税费——待转销项税额”。最后处置时点，计税基础为90万元，转让收到对价108万元，应确认增值税收入18万元，应申报缴纳增值税1.02万元（18÷1.06×6%），为转让时账面转让价差确认的销项0.12万元（2.14÷1.06×6%）和会计上按照摊余成本与实际利率计算的利息收入未满足纳税义务确认的待转销项0.90万元（0.43＋0.47）之和。

如果债券为国债、地方债和金融债券，根据36号文规定，其持有期间利息收入属于免税收入，则不用计提增值税。

企业所得税分析：本案例为企业债券，根据《企业所得税法实施条例》第十八条“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”规定，企业所得税方面利息收入纳税义务时间也是合同约定付息日期，因此原确认的利息收入在当年企业所得税前应纳税调减，第一年纳税调减7.17万元，第二年纳税调减7.78万元，两年累计纳税调减14.95万元（7.17＋7.78）；第三年最后处置时，会计确认收益为2.02万元，债券的计税基础为90万元，税务应确认收益16.98万元[(108－90)÷1.06]，两者差额14.96万元（16.98－2.02）为第三年的会计税务差异需要纳税调增。最后会计税务差异14.96万与以前年度累计调减额14.95万元存在0.01万尾差，为价税分离计算保留尾数影响导致，因此应将以前年度会计税务差异（以前年度纳税调减部分）转回，即在第三年企业所得税前实际应纳税调增14.95万元。

作者：霍燕锋

参考法律法规：

《企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第十八条　企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）

（一）国债利息收入时间确认

1.根据企业所得税法实施条例第十八条的规定，企业投资国债从国务院财政部门（以下简称发行者）取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。

（二）国债利息收入计算

企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

（三）国债利息收入免税问题

根据企业所得税法第二十六条的规定，企业取得的国债利息收入，免征企业所得税。具体按以下规定执行：

1.企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。

2.企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按本公告第一条第（二）项计算的国债利息收入，免征企业所得税。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号） 附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（五）项：

1.贷款服务。

贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

（十九）以下利息收入。

1.2016年12月31日前，金融机构农户小额贷款。

小额贷款，是指单笔且该农户贷款余额总额在10万元（含本数）以下的贷款。

所称农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。

2.国家助学贷款。

3.国债、地方政府债。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税〔2016〕46号）

一、金融机构开展下列业务取得的利息收入，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号，以下简称《过渡政策的规定》）第一条第（二十三）项所称的金融同业往来利息收入：

（一）质押式买入返售金融商品。

质押式买入返售金融商品，是指交易双方进行的以债券等金融商品为权利质押的一种短期资金融通业务。

（二）持有政策性金融债券。

政策性金融债券，是指开发性、政策性金融机构发行的债券。

《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税[2016]46号）

（五）持有金融债券。

金融债券，是指依法在中华人民共和国境内设立的金融机构法人在全国银行间和交易所债券市场发行的、按约定还本付息的有价证券。

（六）同业存单。

同业存单，是指银行业存款类金融机构法人在全国银行间市场上发行的记账式定期存款凭证。

二、商业银行购买央行票据、与央行开展货币掉期和货币互存等业务属于《过渡政策的规定》第一条第（二十三）款第1项所称的金融机构与人民银行所发生的资金往来业务。