中级会计实务总结笔记「中级会计实务技巧」

第八章职工薪酬及借款费用

【考点一】职工薪酬的内容（★★）

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。

【学堂提示】企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

辞退福利

（一）短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。包括以下内容：

（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。

养老，失业属离职后福利

（2）职工福利费。

（3）医疗保险费、工伤保险费。

（4）住房公积金。

（5）工会经费和职工教育经费。

（6）短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。

（7）短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。

（8）非货币性福利以及其他短期薪酬。

【学堂提示】基本养老保险和失业保险不属于短期薪酬，而属于离职后福利。

利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

【例题·多选题】（2018年）下列各项中，企业应作为短期薪酬进行会计处理的有（ABCD　）。

A.由企业负担的职工医疗保险费 B.向职工发放的高温补贴 C.由企业负担的职工住房公积金 D.向职工发放的工资

（二）带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。

（三）离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。（养老保险和失业保险）

（四）辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

（五）其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。 1年为界

【例题·多选题】（2020年）下列各项中，企业应通过应付职工薪酬核算的有（ABCD ）。

A.作为福利发放给职工的自产产品 B.支付给职工的业绩奖金 C.支付给职工的辞退补偿 D.支付给职工的加班费

【解析】职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。选项A、B、C、D 均应通过应付职工薪酬核算。

【考点二】职工薪酬的确认和计量（★★）

（一）短期薪酬

1. 总体原则是根据受益对象进行分配，分别计入相关资产成本或当期损益中。

借：生产成本（生产车间工人薪酬）

制造费用（生产车间管理人员薪酬）

管理费用（行政部门人员薪酬）

销售费用（销售部门人员薪酬）

研发支出（从事研发活动人员的薪酬）

在建工程（从事工程建设人员的薪酬）

　贷：应付职工薪酬

2.非货币性职工福利的计量应以商品的公允价值和相关税费确定相关的职工薪酬。

（1）以自产产品作为福利发放给职工（与正常商品销售相同）

借：应付职工薪酬——非货币性福利

　贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

　贷：库存商品

同时，根据受益对象进行分配：

借：生产成本

管理费用

在建工程

研发支出等

　贷：应付职工薪酬——非货币性福利

（2）以外购商品作为福利发放给职工 购进时抵扣，发放时进项要转出

以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。

需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额。

购入时未确定商品用途：

借：库存商品等

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

发放时：

借：应付职工薪酬——非货币性福利

贷：库存商品等

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

借：生产成本

管理费用

在建工程

研发支出等

贷：应付职工薪酬——非货币性福利

（3）如果企业购入商品时即确定用途为发放给职工作为福利，则增值税进项税额不得抵扣。

购入时：

借：库存商品（含税）

贷：银行存款等

实际发放时：

借：生产成本

管理费用

在建工程

研发支出等

贷：应付职工薪酬——非货币性福利

借：应付职工薪酬——非货币性福利

贷：库存商品（含税）

3.短期带薪缺勤的确认和计量 如：年假，休假

短期带薪缺勤

定　义

会计核算

会计分录

累积带薪缺勤

是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用

企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量

借：管理费用等

　贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤

非累积带薪缺勤

（不做额外账务处理）

是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付

企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬

通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理

3.短期利润分享计划的确认和计量

短期利润分享计划是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：

（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；

（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。

【学堂提示】属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：

①在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；

②该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；

③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

【学堂提示】如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期结束后12个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用其他长期职工福利的有关规定。

【例题】甲公司于2×21年年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1 000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1 000万元，公司管理层将可以分享超过1 000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2×21年12月31日，甲公司全年实际完成净利润1 500万元。如果不考虑离职等其他因素，则甲公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元 ［（1 500－1 000）×10%］作为其额外的薪酬。

甲公司2×21年12月31日的相关账务处理如下：

借：管理费用 500 000

　贷：应付职工薪酬——利润分享计划500 000

（二）离职后福利

离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。

1.设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。

对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。

【例题】甲企业根据所在地政府规定，按照职工工资总额的12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。2021年7月，甲企业缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为57600元，应计入制造费用的金额为12 600元，应计入管理费用的金额为10 872元，应计入销售费用的金额为2 088元。

要求：编制相关会计分录。

借：生产成本　57 600

制造费用　12 600

管理费用　10 872

销售费用　 2 088

　贷：应付职工薪酬——设定提存计划（基本养老保险） 83 160

2.设定受益计划，是在企业年金计划中根据一定的标准（职工服务年限、工资水平等）确定每个职工退休后每期的年金收益水平，由此倒算出企业每期应为职工缴费的金额。（了解即可）

设定受益计划的会计处理：

①重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动额计入 其他综合收益，该其他综合收益将来不能转入损益。

②权益法下当被投资方因重新计量设定受益计划净负债或净资产形成价值变动而确认的其他综合收益，将来也不转损益。

（三）辞退福利（管理费用）

1.企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益（管理费用） 。

2.对于辞退福利预期在年度报告期间期末后12个月内不能完全支付的，应当适用其他长期职工福利的相关规定。

3.企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。

4.实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益。不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。

【例题·判断题】（2021年）企业实施的职工内部退休计划，应当比照离职后福利进行会计处理。（× ）

【解析】企业实施的职工内部退休计划，应比照辞退福利处理。

（四）其他长期职工福利（了解）

企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。

长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。

【例题·多选题】（2020年）下列各项关于企业职工薪酬会计处理的表述中，正确的有（AD ）。

A.营销人员的辞退补偿应当计入管理费用 B.内退职工的工资应当计入营业外支出

C.生活困难职工的补助应当计入营业外支出 D.产品生产工人的工资应当计入生产成本

【解析】企业确认的因辞退福利产生的职工薪酬，应一次计入管理费用，选项 A 正确；实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理，选项 B 错误；生活困难职工的补助应根据受益对象计入当期损益或资产成本中，选项 C 错误；产品生产工人的工资应当计入产品生产成本，选项 D 正确。

【考点三】借款费用范围（★★）

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价和溢价的摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

企业发行股票的相关费用

资本公积---股本溢价

企业发行债券的相关费用的摊销

属于借款费用

企业发行债券的折价或者溢价的摊销

属于借款费用

【例题·单选题】（2016年）企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（A　）。

A.股票发行费用 B.长期借款的手续费 C.外币借款的汇兑差额 D.溢价发行债券的利息调整摊销额

【解析】借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。股票发行费用不属于借款费用。

【考点四】借款费用的确认（★★）

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。

其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

1.符合资本化条件的资产

（1）符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（≥1年）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

研发无形资产过程中发生的借款费用，满足条件时也可以资本化。

“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

（2）不属于符合资本化条件的资产包括：

①由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或生产时间相当长的；

②购入即可使用的资产；

③购入后需要安装但所需安装时间较短的资产；

④需要建造或生产但建造或生产时间较短的资产。

2.借款费用应予资本化的借款范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

【学堂提示】只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，一般借款所发生的借款费用应当计入当期损益。

3.借款费用资本化期间的确定

（1）借款费用开始资本化时点的确定

借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：

①资产支出已经发生（包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出）

②借款费用已经发生

③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始

【解析】钱借了、钱花了、开始动工了 孰晚开始资本化

【举例】假定企业为购建符合资本化条件的资产借入借款，开始资本化的时点？

【例题·单选题】（2018年）2018年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2018年3月2日开始施工。2018年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的专门借款，并于2018年6月26日使用该项专门借款支付第二期工程款，该项专门借款利息开始资本化的时点为（D　）。

A.2018年6月26日 B.2018年3月2日 C.2018年2月18日 D.2018年6月1日

【解析】开始资本化时点要同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

（2）借款费用暂停资本化时点的确定

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

【学堂提示】中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在暂停借款费用资本化期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。

项目

概念

案例

正常中断

是使资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序、可预见的不可抗力因素导致的中断

①必要的安全检查；

②东北冰冻季节；

③南方梅雨季节等

非正常中断

是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断

①企业因与施工方发生了质量纠纷；

②工程、生产用料没有及时供应；

③资金周转发生了困难；

④施工、生产发生了安全事故；

⑤发生了劳动纠纷等

⑥构建过程中发生火灾

在暂停借款费用资本化期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，不应暂停资本化，所发生的借款费用应当继续资本化。

（3）借款费用停止资本化时点的确定

总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的判断标准如下（了解即可）：

①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

④试运行或试生产只要 能出合格品或能正常运转，就可以停止资本化，而不管它是否达到设计要求的生产能力。

⑤分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化。

⑥分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化。

【归纳总结】

【考点五】借款费用的计量（★★★）

1. 借款利息资本化金额的确定

（1）专门借款资本化金额的确定

专门借款资本化金额=资本化期间的实际的利息费用－资本化期间闲置专门借款的利息收益或投资收益

专门借款费用化金额=费用化期间的实际的利息费用－费用化期间闲置专门借款的利息收益或投资收益

（1）长期借款

借：财务费用（费用化）

在建工程（满足资本化）

总实际利息费用

财务费用/银行存款（总闲置收益）

　贷：长期借款——应计利息（到期一次还本付息）

　应付利息（分期付息到期还本）

（2）公司债券

借：财务费用（费用化）

在建工程（满足资本化）

应收利息等（闲置资金创造的收益）

　贷：应付债券——利息调整（或借方）

　——应计利息（到期一次还本付息）

　应付利息（分期付息到期还本）

【例题】甲公司于2020年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工程采用出包方式。分别于2020 年1月1日、2020年7月1日和2021年1月1日支付工程进度款。

甲公司为建造厂房于2020年1月1日专门借款3 000万元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在2020年7月1日又专门借款6000万元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付。

甲公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

厂房于2021年6月30日完工，达到预定可使用状态。

甲公司为建造该厂房的支出金额如下表所示：

日　期

每期资产支出金额

累计资产支出金额

闲置借款资金用于短期投资金额

2020年1月1日

1 500

1 500

1 500

2020年7月1日

3 500

5 000

4 000

2021年1月1日

3 500

8 500

500

总　计

8 500

—

6 000

由于甲公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2020年、2021年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：

（1）借款费用资本化期间为2020年1月1日至2021年6月30日。

（2）计算在2020年专门借款利息资本化金额

2020年专门借款发生的利息金额=3 000×5%＋6 000×6%×6/12=330（万元）

2020年闲置资金投资收益=1 500×0.5%×6＋4 000×0.5%×6 =165（万元）

甲公司2020年的利息资本化金额=330－165=165（万元）

2020年12月31日：

借：在建工程——××厂房165

财务费用 165

贷：应付利息——××银行330

（3）计算在2021年专门借款资本化期间利息资本化金额

2021年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额

=3 000×5%×6/12＋6 000×6%×6/12=255（万元）

2021年1月1日至6月30日闲置资金投资收益

=5 00×0.5%×6=15（万元）

甲公司2021年的利息资本化金额=255－15=240（万元）

2021年6月30日：

借：在建工程——××厂房　 240

财务费用 15

贷：应付利息——××银行255

【例题】甲公司2020年7月1日借入专门借款5 000万元，期限3年，年利率为6%，借款利息按年支付。2020年7月1日工程开工，当日支付工程款3 000万元，2020年10月1日支付工程款500万元，2021年1月1日支付工程款500万元，2021年4月1日工程因安全事故停工，经整改后于2021年8月1日复工，2021年8月1日支付工程款500万元，2021年12月1日支付工程款500万元。工程于2022年3月31日完工，到达预定可使用状态。闲置资金月收益率为0.5%。

资本化期间：

2020年7月1日至2021年4月1日；2021年8月1日至2022年3月31日。

2020年专门借款利息费用=5 000×6%÷2=150（万元）

闲置资金收益=2 000×0.5%×3 1 500×0.5%×3=52.5（万元）

应资本化的金额=150－52.5=97.5（万元）

借：在建工程97.5

财务费用（2022年调整）52.5

　贷：应付利息 150

2021年资本化金额计算：

利息支出=5 000×6%÷12×8=200（万元）

资本化期间闲置资金收益=1 000×0.5%×3 500×0.5%×4=25（万元）

应资本化的金额=200－25=175（万元）

应费用化的金额=全年利息－资本化利息=5 000×6%－175=125（万元）

借：在建工程　 175

财务费用 （300－175） 125

贷：应付利息 300

2022年专门借款利息费用=5 000×6%÷12×3=75（万元）

闲置资金收益为0；应资本化的金额为75万元。

2022年12月31日：

借：在建工程 　75

财务费用225

　贷：应付利息　 300

【学堂拓展】固定资产完工的入账价值如何计算？

固定资产完工的入账价值=3 000＋500＋500＋500 50097.5＋175 75=5 347.5（万元）

（2）一般借款资本化金额的确定

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额

一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）

所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率= 2笔不同利率

一般借款利息费用化金额=全部利息费用－资本化金额

【学堂提示】

（1）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息费用金额。

（2）企业既有专门借款又占用一般借款时，应先使用专门借款，专门借款使用完毕后再使用一般借款。

解题步骤：

专门借款：①确定资本化期间；②确认借款总利息费用③核算资本化期间利息费用；④核算资本化期间闲置资金收益；⑤确认费用化利息费用=②-③-④（含费用化期间收益）

一般借款：①确认资产支出加权平均数；②核算所占用一般借款的资本化率；③一般借款利息费用资本化金额=①*②（无需考虑闲置资金收益）；④一般借款全部利息费用；⑤一般借款利息费用化金额=④-③

用完专门借款才开始用一般借款，期间有可能产生一般借款费用化费用（如年中开始使用，前面是费用化） “在建”“财务”

【例题】甲公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：

（1）向A银行长期贷款20 000 000元，期限为2019年12月1日至2022年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于2020年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

假定全年按360天计算，工程于2021年6月30日完工，达到预定可使用状态。资产支出如下表：

日期

每期资产支出金额

累计资产支出金额

2020年1月1日

15 000 000

15 000 000

2020年7月1日

35 000 000

50 000 000

2021年1月1日

35 000 000

85 000 000

总计

85 000 000

—

【解析】甲公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：

（1）计算所占用一般借款资本化率：

一般借款资本化率（年）=（20 000 000×6% 100 000 000×8%）÷（20 000 000 100 000 000×100%）=7.67%

（2）计算累计资产支出加权平均数：

2020年累计资产支出加权平均数=15 000 000×360/360 35 000 000×180/360=32 500 000（元）

2021年累计资产支出加权平均数=85 000 000×180/360=42 500 000（元）

（3）计算每期利息资本化金额：

2020年为建造厂房的利息资本化金额=32 500 000×7.67%=2 492 750（元）

2020年实际发生的一般借款利息=20 000 000×6% 100 000 000×8%=9 200 000（元）

2021年为建造厂房的利息资本化金额=42 500 000×7.67%=3 259 750（元）

2021年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费用=20 000 000×6%×180/360 100 000 000×8%×180/360

=4 600 000（元）

上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。

（4）根据上述计算结果，账务处理如下：

①2020年12月31日：

借：在建工程——厂房 2 492 750

财务费用 6 707 250

贷：应付利息——A银行 1 200 000

——公司债券8 000 000

②2021年6月30日：

借：在建工程——厂房 3 259 750

财务费用 1 340 250

贷：应付利息——A银行 600 000

——公司债券 4 000 000

【例题】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

（1）2×20年1月1日向银行专门借款6 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息；

（2）该工程还占用了一笔一般借款，为公司于2×17年12月1日借入的长期借款7 200万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息；假设公司在2020年和2021年底均未支付当年利息。

（3）厂房于2×20年4月1日才开始动工兴建，相关支出情况如下：

单位：万元

日　期

每期资产支出金额

累计资产支出金额

在银行存放的闲置借款资金金额

2×20年4月1日

2400

2400

3600

2×20年6月1日

1200

3600

2400

2×20年7月1日

3600

7200

占用一般借款

2×21年1月1日

1200

8400

2×21年4月1日

600

9000

2×21年7月1日

600

9600

合计

9600

工程于2×21年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×20年9月1日至12月31日停工4个月。

（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。

【解析】

在本例中，尽管专门借款于2020年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用自4月1曰起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2020年9月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

【解析】1.2×20年借款费用的会计处理

（1）2×20年专门借款资本化利息费用的计算

① 2×20年专门借款资本化期间利息费用=6 000×6%×5/12=150（万元）；

② 2×20年闲置专门借款在资本化期间的利息收益=3 600×0.25%×2＋2 400×0.25%×1=24（万元）；

③ 2×20年专门借款利息应资本化的金额=150－24=126（万元）。

④ 2×20年专门借款利息应费用化的金额=6 000×6% －126=234（万元）。

（2） 2×20年一般借款利息费用相关计算如下：

① 一般借款资本化率为8%；

② 2×20年一般借款所对应的累计支出加权平均数=1 200×2/12=200（万元）；

③ 2×20年一般借款利息应资本化的金额=200×8%=16（万元）；

④ 2×20年一般借款利息应费用化的金额=7 200×8%－16=560（万元）。

（3）2×20年应予资本化的借款利息金额合计=126（专门借款） 16（一般借款）=142（万元）

2×20年应当计入财务费用的借款利息金额合计=234（专门借款）560 （一般借款） =794（万元）

（4） 2×20年末计提利息的会计分录：

借：在建工程　142（=126＋16）

财务费用　794（=234＋560）

贷：应付利息 936（=6 000×6%＋7 200× 8%）

【解析】2.2×21年借款费用的会计处理：

（1）2×21年专门借款资本化利息费用的计算

① 2×21年专门借款利息应资本化的金额=6 000×6%×9/12=270（万元）；

② 2×21年专门借款利息应费用化的金额=6 000×6% －270=90（万元）。

（2） 2×21年一般借款利息费用相关计算如下：

① 一般借款资本化率为8%；

② 2×21年一般借款所对应的累计支出加权平均数=1 200×9/12＋1 200×9/12＋600×6/12＋600×3/12=2 250（万元）；

③ 2×21年一般借款利息应资本化的金额=2 250×8%=180（万元）；

④ 2×21年一般借款利息应费用化的金额=7 200×8%－180=396（万元）；

（3）2×21年应予资本化的借款利息金额合计=270（专门） 180（一般）=450（万元）

2×21年应当计入财务费用的借款利息金额合计=90（专门） 396（一般）=486（万元）

（3） 2×21年末计提利息的会计分录：

借：在建工程　450（=270＋180）

财务费用　486（=90＋396）

贷：应付利息　 936（=6 000×6%＋7 200×8%）

2.辅助费用

按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，将其他的金融负债发生的辅助费用计入负债的初始确认金额，在以后期间进行摊销，资本化期间摊销予以资本化，费用化期间摊销予以费用化。

以发行债券为例，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入金融负债的初始计量金额中，即包含在“利息调整”明细科目中。摊销时采用实际利率法摊销，计算实际利息费用。（金融工具）

3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 “在建工程”“长期借款”

在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。外币一般借款的本金及利息的汇兑差额，全部费用化。