中级会计实务第八章金融资产和金融负债重点「中级实务第八章金融资产和负债好难」

第八章 金融资产和金融负债

考情分析：重点章节，各种题型均可能出现。主观题几乎每年必考。

一、金融资产的分类

金融工具：是合同。一方为金融资产，另一方为金融负债或权益工具。

（一）金融资产的分类

1、金融资产的概念

金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具（股票）以及符合下列条件之一的资产：

（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如：企业的银行存款、应收账款、应收票据和贷款均属于金融资产。预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。

提示：金融资产应满足两个条件：一是合同；二是现金流。

（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如：企业持有的看涨期权或看跌期权。

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

2、金融资产的分类

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

（1）以摊余成本计量的金融资产。

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（兜底分类）

（二）业务模式

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产、两者兼有。

1、以收取合同现金流量为目标的业务模式

收取金额固定的本金和利息

2、以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式

收取金额固定的利息和金额不固定的本金

3、其他业务模式

兜底分类

（三）合同现金流量特征

金融资产产生的合同现金流量是否仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

二、金融资产和金融负债的具体分类　

（一）金融资产的具体分类

1、以摊余成本计量的金融资产（债券）

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

（1）以收取合同现金流量为目标。（业务模式）

（2）产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。（合同现金流量特征）

设置的科目：“贷款”、“应收账款”、“债权投资”。

提示1：银行向企业客户发放的固定利率贷款，在没有其他特殊安排的情况下，贷款通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该贷款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。（贷款）

提示2：普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以摊余成本计量的金融资产。（债权投资）

提示3：企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金流量收取现金，且不打算提前处置应收账款，则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。（应收账款）

2、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债券）

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

（1）既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（业务模式）

（2）产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。（合同现金流量特征）

　 设置的科目：“其他债权投资”。

3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（股票、债券）

兜底分类。

设置的科目：“交易性金融资产”。

（二）金融资产分类的特殊规定

在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资（股票）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。

“其他权益工具投资”科目：公允价值的后续变动计入其他综合收益。不需要计提减值准备。除了获得的股利计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

【例】（2019年考题）甲公司对其购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，该债券的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。不考虑其他因素，甲公司应将该债券投资分类为（　）。

A.其他货币资金B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

C.以摊余成本计量的金融资产D.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

答案：C

（三）不同类金融资产之间的重分类

企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

以下情形不属于业务模式变更：

（1）企业持有特定金融资产的意图改变。

（2）金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。

（3）金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。

提示1：如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类。

提示2：如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。

（四）金融负债的分类

1、金融负债的概念

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如：企业的应付账款、应付票据和应付债券均属于金融负债。预收账款不是金融负债，因其导致的未来经济利益流出是商品或服务，不是交付现金或其他金融资产的合同义务。

（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如：企业签出的看涨期权或看跌期权。

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

2、除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（2）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。企业按照金融资产转移的原则处理。

（3）部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的、以低于市场利率贷款的贷款承诺。

三、金融资产和金融负债的确认和终止确认

（一）金融资产和金融负债确认条件

企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债。

（二）金融资产的终止确认

1.金融资产整体终止确认

金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（2）该金融资产已转移，且该转移满足金融资产转移准则关于金融资产终止确认的规定。

2.金融资产部分终止确认

金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当终止确认该金融资产部分，除此之外，企业应当终止确认该金融资产整体：

（1）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。

【例】企业将一组类似贷款的应收利息的100%转移。该业务是否属于金融资产部分转移？

答案：属于。

（2）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。

【例】企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。该业务是否属于金融资产部分转移？

答案：属于。

（3）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。

【例】企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。该业务是否属于金融资产部分转移？

答案：属于。

（三）金融负债的终止确认

金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出。金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。

【例】甲公司因购买商品于2021年3月1日确认了一项应付账款1 000万元。按合同约定，甲公司于2021年4月1日支付银行存款1 000万元解除了相关现时义务，为此，甲公司应将应付账款1000万元终止确认。如果按合同约定，该货款应于2021年4月1日、4月30日分两次等额清偿。那么，甲公司应在4月1日支付银行存款500万元时，终止确认应付账款500万元，在4月30日支付剩余的货款500万元时终止确认剩余的应付账款500万元。

出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：

1、债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。债务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债。

2、债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任。

四、金融资产和金融负债的初始计量

（一）金融资产和金融负债按照公允价值初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额（计入初始成本）。

【例】（2016年考题）企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金额的有（　）。

A.其他权益工具投资B.债权投资C.交易性金融资产D.其他债权投资

答案：ABD。交易性金融资产发生的相关交易费用冲减投资收益。

（二）公允价值的确定

第一层次输入值：活跃市场上未经调整的报价。

第二层次输入值：活跃市场中类似资产或负债的报价；非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价；除报价以外的其他可观察输入值；市场验证的输入值。

第三层次输入值：相关资产或负债的不可观察输入值。

【例】（2016年考题）企业采用估值技术确定金融资产公允价值时，下列各项中，属于第一层次输入值的是（　）。

A.活跃市场中类似金融资产的报价B.非活跃市场中相同或类似金融资产的报价

C.市场验证的输入值 D.相同金融资产在活跃市场上未经调整的报价

答案：D

五、债权投资（持有至到期的债券投资）的会计处理

1、取得时

借：债权投资—成本（面值）

应收利息（已到付息期尚未领取的利息）

贷：银行存款

债权投资—利息调整（差额，或借方）（包括交易费用、溢价折价）

2、资产负债表日计算利息（分期付息一次还本）

借：应收利息（面值×票面利率）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

债权投资—利息调整（差额，或借方）

如果为到期一次还本付息的债券投资，将上述应收利息替换为“债权投资—应计利息”科目。

【例】甲公司为上市公司，每年年末计提债券利息。甲公司发生的有关债权投资业务如下：

（1）2×19年12月31日，以21 909.19万元（包括交易费用9.19万元）的价格购入乙公司于2×19年1月1日发行的5年期，债券面值总额为20 000万元，票面年利率为6%。2×24年1月5日收到本金。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。（溢价购入）

假定一：该债券为一次还本、分期付息，付息日为每年1月5日，实际利率为5%。

假定二：该债券为到期一次还本付息，实际利率为4.38%。

分期付息一次还本

到期一次还本付息

借：债权投资—成本　 20 000（面值）
应收利息　 1 200（20000×6%）
债权投资—利息调整 709.19（差额）溢价
贷：银行存款　 21 909.19

借：债权投资—成本20 000（面值）
—应计利息　 1 200（20000×6%）
—利息调整　 709.19（差额）
贷：银行存款21 909.19

（2）2×20年1月5日，收到乙公司支付的债券利息，存入银行。

分期付息一次还本

到期一次还本付息

借：银行存款　1 200
贷：应收利息　1 200

　无会计分录

（3）2×20年12月31日，确认实际利息收入。

分期付息一次还本

到期一次还本付息

借：应收利息　1 200（20 000×6%）
贷：债权投资—利息调整 164.54（差额）
投资收益 1 035.46

（20 709.19×5%）

年末摊余成本＝20 709.19－164.54＝20544.65

借：债权投资—应计利息1 200（20 000×6%）
贷：债权投资—利息调整　 240.38（差额）
投资收益　 959.62

（21 909.19×4.38%）

年末摊余成本＝21 909.19＋1 200－240.38＝

22 868.81

（4）2×21年1月5日，收到利息。

分期付息一次还本

到期一次还本付息

借：银行存款　1 200
贷：应收利息　1 200

　无会计分录

（5）2×21年12月31日，确认实际利息收入。

分期付息一次还本

到期一次还本付息

借：应收利息 1 200（20 000×6%）
贷：债权投资—利息调整 172.77（差额）
投资收益 1 027.23

（20 544.65×5%）

年末摊余成本＝20 544.65－172.77＝20 371.88

借：债权投资—应计利息　 1 200（20 000×6%）
贷：债权投资—利息调整　 198.35（差额）
投资收益 1 001.65

（22 868.81×4.38%）

年末摊余成本＝22 868.81＋1 200－198.35＝23 870.46

（6）2×22年1月5日，收到利息。（会计分录略）

（7）2×22年12月31日，确认实际利息收入。

分期付息一次还本

到期一次还本付息

借：应收利息1 200（20 000×6%）
贷：债权投资—利息调整 181.41（差额）
投资收益 1 018.59

（20 371.88× 5%）

借：债权投资—应计利息　 1 200（20 000×6%）
贷：债权投资—利息调整　 154.47（差额）
投资收益 1 045.53

（23 870.46×4.38%）

（8）2×23年1月5日，收到利息。（会计分录略）

（9）2×23年12月31日，确认实际利息收入。

分期付息一次还本

到期一次还本付息

借：应收利息　1 200（20 000×6%）
贷：债权投资—利息调整　 190.47（709.19－ 164.54－172.77－181.41）
投资收益　 1 009.53（差额）

借：债权投资—应计利息　 1 200（20 000×6%）
贷：债权投资—利息调整　 115.99（709.19－240.38－198.35－154.47）
投资收益 　 　 1 084.01（差额）

　（10）2×24年1月5日，收到利息和本金。

分期付息一次还本

到期一次还本付息

借：银行存款 21 200
贷：应收利息　 1 200
债权投资—成本20 000

借：银行存款26000
贷：债权投资—应计利息 6 000（1 200×5）
债权投资—成本 20 000

【例】（2019年考题）下列各项中，将影响企业以摊余成本计量的金融资产处置损益的有（　）。

A.卖价B.账面价值C.缴纳的印花税D.支付给代理机构的佣金

答案：ABCD

【例】（2018年考题）企业以摊余成本计量的金融资产应于初始确认时计算其实际利率，并在预期存续期间内保持不变。（　）

答案：√

【例】（2018年考题）2017年1月1日，甲公司溢价购入乙公司当日发行的到期一次还本付息的3年期债券，作为债权投资核算，并于每年年末计提利息。2017年年末，甲公司按照票面利率确认当年的应计利息590万元，利息调整的摊销金额10万元，不考虑相关税费及其他因素，2017年度甲公司对该债券投资应确认的收益（利息收入）为（　）万元。

A.600 B.580 C.10 D.590

答案：B

借：债权投资—应计利息 　590

贷：债权投资—利息调整　10

投资收益 580（差额）

【例】（2017年考题）2016年1月1日，甲公司以3 133.5万元购入乙公司当日发行的面值总额为3 000万元的债券，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为债权投资核算。该债券期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年年末付息一次，到期偿还本金。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2016年12月31日，甲公司该债权投资的收益（利息收入）为（　）万元。（溢价购入）

A.125.34 B.120 C.150D.24.66

答案：A。确认的收益（利息收入）＝3 133.5×4%＝125.34

【例】下列各项中，影响债权投资账面余额或摊余成本的因素有（　）。

A. 确认的减值准备　 B.分期收回的本金　

C.利息调整的累计摊销额　 D.对到期一次还本付息债券确认的票面利息（债权投资－应计利息）

答案：ABCD

【例】（2017年考题）甲公司债券投资的相关资料如下：

资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款2 030万元购入乙公司当日发行的面值总额为2 000万元的4年期公司债券，该债券的票面年利率为4.2%，债券合同约定，未来4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金于2019年1月1日一次性偿还，乙公司不能提前赎回该债券，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产（溢价购入）

资料二：甲公司在取得乙公司债券时，计算确定该债券投资的实际年利率为3.79%，甲公司在每年年末对债券投资的利息收入进行会计处理。

　 假定不考虑增值税等相关税费及其他因素。（“债权投资”科目应写出必要的明细科目）

要求：

（1）编制甲公司2015年1月1日购入乙公司债券的相关会计分录。

借：债权投资—成本2 000（面值）

—利息调整 　30（差额）（溢价）

贷：银行存款　 2 030

（2）计算甲公司2015年12月31日应确定的债券利息收入，并编制相关会计分录。

利息收入＝2 030×3.79%＝76.94

借：应收利息　 84（2 000×4.2%）

贷：投资收益 　 76.94

债权投资—利息调整　7.06（差额）（溢价摊销额）

（3）编制甲公司2016年1月1日收到乙公司债券利息的相关会计分录。

借：银行存款 84

贷：应收利息 　84

（4）计算甲公司2016年12月31日应确认的债券投资收益，并编制相关会计分录

利息收入＝（2 030－7.06）×3.79%＝76.67

借：应收利息84（2 000×4.2%）

贷：投资收益 　 76.67

债权投资—利息调整　 7.33（差额）

六、其他债权投资的会计处理

1、取得时

借：其他债权投资—成本（面值）

应收利息（已到付息期尚未领取的利息）

贷：银行存款

其他债权投资—利息调整（差额，或借方）（包括交易费用、溢价折价）

2、资产负债表日计算利息（分期付息一次还本）

借：应收利息（面值×票面利率）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

其他债权投资—利息调整（差额，或借方）

如果为一次还本付息的债券投资，将上述应收利息替换为“其他债权投资—应计利息”科目。

3、资产负债表日，公允价值高于账面余额

借：其他债权投资—公允价值变动

贷：其他综合收益

公允价值低于账面余额作相反的会计分录。

【例】甲公司为上市公司，2×19年12月31日，以21 909.19万元（包括交易费用9.19万元）的价格购入乙公司于2×19年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券，债券面值总额为20 000万元，付息日为每年1月5日，票面年利率为6%。甲公司于每年年末计提债券利息；根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。甲公司确定该债券实际利率为5%。（溢价购入）

（1）2×19年12月31日购入债券。

其他债权投资

债权投资

借：其他债权投资—成本　20 000（面值）
应收利息 1 200（2000×6%）
其他债权投资—利息调整709.19（差额）（溢价）
贷：银行存款21 909.19

借：债权投资—成本　 20 000（面值）
应收利息　1 200（2000×6%）
债权投资—利息调整　709.19（差额）
贷：银行存款　21 909.19

（2）2×20年1月5日，收到乙公司发放的债券利息，存入银行。

其他债权投资

债权投资

借：银行存款　 1 200
贷：应收利息　 1 200

借：银行存款 1 200
贷：应收利息1 200

（3）2×20年12月31日，确认实际利息收入；年末该债券的公允价值为21 000万元。

其他债权投资

债权投资

借：应收利息　 1 200（20 000×6%）
贷：其他债权投资—利息调整　 164.54（差额）
投资收益　 1 035.46

（20 709.19×5%）

借：应收利息 1 200（20 000×6%）
贷：债权投资—利息调整 164.54（差额）
投资收益 1 035.46

（20 709.19×5%）

公允价值变动＝21 000－（20 709.19－164.54）＝455.35
借：其他债权投资—公允价值变动455.35
贷：其他综合收益 　 　 455.35

按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。

年末摊余成本＝20 709.19－164.54＝20 544.65（计算利息收入）年末账面价值＝21 000（计算公允价值变动）

提示：摊余成本≠账面价值

年末摊余成本＝20 544.65
年末账面价值＝20 544.65

（4）2×21年1月5日，收到利息。

其他债权投资

债权投资

借：银行存款1 200
贷：应收利息　 1 200

借：银行存款1 200
贷：应收利息　 1 200

（5）2×21年12月31日，确认实际利息收入；2×21年12月31日公允价值为20 700万元。不考虑减值因素。

其他债权投资

债权投资

借：应收利息1 200（20 000×6%）
贷：其他债权投资—利息调整　 172.77（差额）
投资收益1 027.23

（20 544.65×5%）

借：应收利息1 200（20 000×6%）
贷：债权投资—利息调整　 172.77（差额）
投资收益　 1 027.23

（20 544.65×5%）

公允价值变动＝20 700－（21 000－172.77）＝

－127.23
借：其他综合收益 127.23
贷：其他债权投资—公允价值变动127.23

按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。

年末摊余成本＝20 544.65－172.77＝20 371.88
年末账面价值＝20 700

年末摊余成本＝20 544.65－172.77＝20 371.88
年末账面价值＝20 371.88

（6）2×22年1月5日，收到利息：（略）。

（7）2×22年1月6日，甲公司出售全部该债券，取得价款20 800万元。（仅对其他债权投资进行讲解）

其他债权投资明细科目：“成本”＝20 000；“利息调整”＝（1）709.19－（3）164.54－（5）172.77＝371.88；“公允价值变动”＝（3）455.35－（5）127.23＝328.12

借：银行存款20 800

其他综合收益328.12

贷：其他债权投资—成本　 20 000

—利息调整　 　 371.88

—公允价值变动 328.12

投资收益 428.12（差额）（快速计算：公允－账面 其他综合收益）

【例】（2019年考题）2×18年1月1日，甲公司以银行存款1100万元购入乙公司当日发行的5年期债券，面值为1000万元，票面年利率为10%，每年年末支付利息，到期偿还债券面值。甲公司将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）。该债券投资的实际年利率为7.53%。2×18年12月31日该债券公允价值为1095万元，预期信用损失20万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日，甲公司该债券投资的账面价值为（　）万元。

A.1095B.1075C.1082.83D.1062.83

答案：A。账面价值＝公允价值＝1095。发生预期信用损失时，借：信用减值损失，贷：其他综合收益。

【例】（2020年考题）2×19年度，甲公司发生的与债券投资相关的交易或事项如下：

资料一：2×19年1月1日，甲公司以银行存款2 055.5万元取得乙公司当日发行的期限为3年、分期付息、到期偿还面值、不可提前赎回的债券。该债券的面值为2 000万元，票面年利率为5%，每年的利息在当年年末支付。甲公司将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该债券投资的实际年利率为4%。

资料二：2×19年12月31日，甲公司所持乙公司债券的公允价值为2 010万元（不含利息）。

资料三：2×19年12月31日，甲公司所持乙公司债券的预期信用损失为10万元。

不考虑其他因素。

要求：“其他债权投资”科目应写出必要的明细科目。

（1）编制甲公司2×19年1月1日购入乙公司债券的会计分录。

借：其他债权投资—成本 　2 000（面值）

—利息调整 　 55.5（差额）（溢价）

贷：银行存款 　2 055.5

（2）计算甲公司2×19年12月31日应确认对乙公司债券投资的实际利息收入金额，并编制相关会计分录。

实际利息收入＝期初摊余成本×实际利率＝2 055.5×4%＝82.22

借：应收利息 （2 000×5%）100

贷：投资收益 　 （2 055.5×4%）82.22

其他债权投资—利息调整　17.78（差额）（溢价摊销额）

借：银行存款　100

贷：应收利息　100

（3）编制甲公司2×19年12月31日对乙公司债券投资按公允价值计量的会计分录。

借：其他综合收益　 [2 010－（2000＋55.5－17.78）]27.72

贷：其他债权投资—公允价值变动 　27.72

（4） 编制甲公司2×19年12月31日对乙公司债券投资确认预期信用损失的会计分录。

借：信用减值损失　10

贷：其他综合收益　10

七、交易性金融资产的会计处理　

1、取得时

借：交易性金融资产—成本（公允价值）

投资收益（交易费用）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款

2、持有期间收到被投资单位发放的现金股利（股票）

借：应收股利

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收股利

3、资产负债表日计算利息（债券）

借：应收利息

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收利息

4、资产负债表日，公允价值高于账面余额

借：交易性金融资产—公允价值变动

贷：公允价值变动损益

公允价值低于账面余额作相反的会计分录。

【例】（1）2×20年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1 020万元（含已宣告但尚未领取的利息20万元），另发生交易费用20万元。该债券面值1 000万元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次，其合同现金流量特征不满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

借：交易性金融资产—成本 　 1 000（公允价）

应收利息 　 20（尚未领取的利息）

投资收益20（交易费用）

贷：银行存款 1 040

（2）2×20年1月5日，收到丙公司债券2×18年下半年利息20万元。

借：银行存款 20

贷：应收利息20

（3）2×20年6月30日，丙公司债券的公允价值为1 150万元（不含利息）。

借：交易性金融资产—公允价值变动150（1 150-1 000）

贷：公允价值变动损益　 150

借：应收利息　 20（1000×4%/2）

贷：投资收益20

（4）2×20年7月5日，收到丙公司债券2×19年上半年利息。

借：银行存款 20

贷：应收利息20

（5）2×20年12月31日，丙公司债券的公允价值为1 100万元（不含利息）。

借：公允价值变动损益　 50（1 100－1 150）

贷：交易性金融资产—公允价值变动 　 　50

借：应收利息 　20

贷：投资收益 　20

（6）2×21年1月5日，收到丙公司债券2×19年下半年利息。

借：银行存款 20

贷：应收利息20

（7）2×21年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1 180万元（含1季度利息10万元）。

借：银行存款1 180

贷：交易性金融资产—成本 　 　1 000

　—公允价值变动 　 100（150－50）

投资收益80（差额）

【例】（2017年考题）下列关于企业交易性金融资产会计处理的表述中，正确的有（　）

A.处置时实际收到的金额与交易性金融资产初始入账价值之间的差额计入投资收益（账面价值）

B.资产负债表日的公允价值变动金额计入投资收益（公允价值变动损益）

C.取得时发生的交易费用计入投资收益

D.持有期间享有的被投资单位宣告分派的现金股利计入投资收益

答案：CD

【例】（2017年考题）2017年1月10日，甲公司以银行存款5 110万元（含交易费用10万元）购入乙公司股票，将其作为交易性金融资产核算。2017年4月28日，甲公司收到乙公司2017年4月24日宣告分派的现金股利80万元。2017年12月31日，甲公司持有的该股票公允价值为5 600万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2017年营业利润增加的金额为（　）万元。

A.580 B.490 C.500 D.570

答案：D。－10＋80＋[5 600－（5 110－10）]＝570。

【例】（2017年考题）对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应将相关交易费用直接计入当期损益。（　）

答案：√

【例】2017年7月1日，甲公司从二级市场以2 100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2 200万元。假定不考虑其他因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（　）万元。

A.90　B.100C.190 D.200

答案：D。2 200－（2 100－100）＝200。

【例】（2015年考题）2014年2月3日，甲公司以银行存款2 003万元（其中含相关交易费用3万元）从二级市场购入乙公司股票100万股，作为交易性金融资产核算。2014年7月10日，甲公司收到乙公司于当年5月25日宣告分派的现金股利40万元，2014年12月31日，上述股票的公允价值为2 800万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额为（　）万元。

A.797 B.800 C.837 D.840

答案：C。－3（交易费用）＋40（现金股利）＋800（公允价值变动2 800－2 000）＝837

【例】（2020年考题）2×19年至2×20年，甲公司发生的与债券投资相关的交易或事项如下。

资料一：2×19年1月1日，甲公司以银行存款5 000万元购入乙公司当日发行的期限为5年、分期付息、到期偿还面值、不可提前赎回的债券。该债券的面值为5 000万元，票面年利率为6%，每年的利息在次年1月1日以银行存款支付。甲公司将购入的乙公司债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

资料二：2×19年12月31日，甲公司所持乙公司债券的公允价值为5 100万元（不含利息）。

资料三：2×20年1月1日，甲公司将所持乙公司债券全部出售，取得价款5 150万元存入银行。

不考虑相关税费及其他因素。

要求：“交易性金融资产”科目应写出必要的明细科目。

（1）编制甲公司2×19年1月1日购入乙公司债券的会计分录。

借：交易性金融资产—成本　5 000（面值购入）

贷：银行存款5 000

（2）分别编制甲公司2×19年12月31日确认债券利息收入的会计分录和2×20年1月1日收到利息的会计分录。

借：应收利息　（5 000×6%）300

贷：投资收益　300

借：银行存款　300

贷：应收利息　300

（3）编制甲公司2×19年12月31日对乙公司债券投资按公允价值计量的会计分录。

借：交易性金融资产—公允价值变动 （5 100－5 000）100

贷：公允价值变动损益　100

（4）编制甲公司2×20年1月1日出售乙公司债券的会计分录。

借：银行存款　5 150

贷：交易性金融资产—成本　 　5 000

　—公允价值变动 　 100

投资收益　50（差额）

【例】（2019年考题）甲公司所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不变，未来能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异，2×18年1月1日，甲公司递延所得税资产、负债的年初余额均为0。甲公司与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相关的交易或事项如下：

资料一：2×18年10月10日，甲公司以银行存款600万元购入乙公司股票200万股，将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该金融资产的计税基础与初始入账金额一致。

资料二：2×18年12月31日，甲公司持有上述乙公司股票的公允价值为660万元。

资料三：甲公司2×18年度的利润总额为1 500万元，税法规定，金融资产的公允价值变动损益不计入当期应纳税所得额，待转让时一并计入转让当期的应纳税所得额，除该事项外，甲公司不存在其他纳税调整事项。

资料四：2×19年3月20日，乙公司宣告每股分派现金股利0.3元，2×19年3月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利并存入银行。

2×19年3月31日，甲公司持有上述乙公司股票的公允价值为660万元。

资料五：2×19年4月25日，甲公司将持有的乙公司股票全部转让，转让所得648万元存入银行，不考虑企业所得税以外的税费及其他因素

要求：略。“交易性金融资产”科目应写出必要的明细科目。

（1）编制甲公司2×18年10月10日购入乙公司股票的会计分录。

借：交易性金融资产—成本600

贷：银行存款600

（2）编制甲公司2×18年12月31日对乙公司股票投资期末计量的会计分录。

借：交易性金融资产—公允价值变动　（660－600）60

贷：公允价值变动损益　60

（3）分别计算甲公司2×18年度的应纳税所得额，当期应交所得税，递延所得税负债和所得税费用的金额，并编制会计分录。

应纳税所得额＝1 500－60＝1 440，当期应交所得税＝1 440×25%＝360，递延所得税负债＝60×25%＝15

所得税费用＝360＋15＝375

借：所得税费用　375

贷：应交税费—应交所得税360

递延所得税负债 　15

（4）编制甲公司2×19年3月20日在乙公司宣告分派现金股利时的会计分录。

借：应收股利 （200×0.3）60

贷：投资收益 60

（5）编制甲公司2×19年3月27日收到现金股利的会计分录。

借：银行存款 60

贷：应收股利 60

（6）编制甲公司2×19年4月25日转让乙公司股票的会计分录。

借：银行存款　648

投资收益 　12（差额）

贷：交易性金融资产—成本　600

　—公允价值变动 　60

八、其他权益工具投资的会计处理

公允价值的后续变动计入其他综合收益。不需要计提减值准备。除了获得的股利计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

1、取得时

　 借：其他权益工具投资—成本（公允价值＋交易费用）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款

2、资产负债表日，公允价值高于账面余额

借：其他权益工具投资—公允价值变动

贷：其他综合收益

公允价值低于账面余额作相反的会计分录。

3、出售时

借：银行存款

其他综合收益

贷：其他权益工具投资—成本

—公允价值变动

盈余公积

利润分配—未分配利润

【例】A公司按照净利润的10%计提盈余公积金，有关股票投资业务如下。

（1）2×20年11月6日，A公司购买B公司发行的股票100万股，成交价为每股25.2元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用6万元，占B公司表决权资本的1%。A公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

其他权益工具投资

交易性金融资产

初始成本＝100×（25.2－0.2）＋6＝2 506
借：其他权益工具投资—成本 2 506
应收股利20
贷：银行存款　2 526

初始成本＝100×（25.2－0.2）＝2 500
借：交易性金融资产—成本 2 500
投资收益　 6 （交易费用）
应收股利　20
贷：银行存款2 526

（2）2×20年11月10日，收到上述现金股利。

其他权益工具投资

交易性金融资产

借：银行存款 20
贷：应收股利 20

借：银行存款 20
贷：应收股利 20

（3）2×20年12月31日，该股票每股市价为28元。

其他权益工具投资

交易性金融资产

公允价值变动＝100×28－2 506＝294
借：其他权益工具投资—公允价值变动　294
贷：其他综合收益 294

公允价值变动＝100×28－2 500＝300
借：交易性金融资产—公允价值变动　300
贷：公允价值变动损益　 300

“其他权益工具投资”项目金额＝100×28＝2 800
影响营业利润的金额＝0

“交易性金融资产”项目金额＝100×28＝2 800
影响营业利润的金额＝－6＋300＝294

　 （4）2×21年4月3日，B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日，A公司收到现金股利。

其他权益工具投资

交易性金融资产

借：应收股利　（100×0.3）30
贷：投资收益 30
借：银行存款　30
贷：应收股利 30

借：应收股利　（100×0.3）30
贷：投资收益 30
借：银行存款　30
贷：应收股利 30

（5）2×21年12月31日，该股票每股市价为26元，假定判断为暂时性下跌。

其他权益工具投资

交易性金融资产

借：其他综合收益200[100×（26－28）]
贷：其他权益工具投资—公允价值变动200

借：公允价值变动损益　200[100×（26－28）]
贷：交易性金融资产—公允价值变动　200

年末投资账面价值＝100×26＝2 600
影响营业利润的金额＝30

年末账面价值＝100×26＝2 600
影响营业利润的金额＝30－200＝－170

（6）2×22年2月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股30元，另支付交易费用8万元。

其他权益工具投资

交易性金融资产

借：银行存款　 （100×30－8）2 992
其他综合收益94
贷：其他权益工具投资—成本2 506
—公允价值变动　 94
盈余公积 （486×10%）48.6
利润分配—未分配利润　437.4

借：银行存款 　（100×30－8）2 992
贷：交易性金融资产—成本　2 500
　—公允价值变动　 100
投资收益 　（2 992－2 600）392

提示：“公允价值变动损益”不转

快速计算：
处置时影响投资收益＝处置时影响营业利润＝0
持有期间累计投资收益＝持有期间的股利收入30

快速计算：
处置时影响投资收益＝处置时影响营业利润＝公允价值2 992－账面价值2 600＝392

【例】（2013年考题）下列各项中，影响当期损益的有（　）。

A.无法支付的应付款项 B.因产品质量保证确认的预计负债

C.研发项目在研究阶段发生的支出D.其他债权投资公允价值的增加

答案：ABC。A计入营业外收入；B计入销售费用；C计入管理费用；D计入其他综合收益。

【例】（2010年考题）下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（　）。

A.发行长期债券发生的交易费用B.取得交易性金融资产发生的交易费用

C.取得债权投资发生的交易费用D.取得其他债权投资发生的交易费用

答案：B。交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他几项的交易费用均计入其初始入账价值。

【例】甲公司2020年12月25日支付价款2 040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元（初始成本），划分为其他权益工具投资。2020年12月28日，收到现金股利60万元（应收股利）。2020年12月31日，该项股权投资的公允价值为2 105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2020年因该项股权投资应直接计入其他综合收益的金额为（　）万元。

A.55　B.65C.115 D.125

答案：C。公允价值2 105－初始成本（2 040－60＋10）＝115

【例】（2020年考题）甲公司适用的企业所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不变，未来期间能产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。2×19年1月1日，甲公司递延所得税资产、负债年初余额均为零。2×19年度，甲公司发生的与股权投资相关的交易或事项如下：

资料一：2×19年8月1日，甲公司以银行存款70万元从非关联方购入乙公司的股票并将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。当日，该金融资产的初始入账金额与计税基础一致。2×19年12月31日，该股票投资的公允价值为80万元。（交易性金融资产）

资料二：2×19年9月1日，甲公司以银行存款900万元从非关联方购入丙公司的股票并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。当日，该金融资产的初始入账金额与计税基础一致。2×19年12月31日，该股票投资的公允价值为840万元。（其他权益工具投资）

资料三：2×19年12月1日，甲公司以银行存款8 000万元从非关联方取得丁公司30%的有表决权股份，对丁公司的财务和经营政策有重大影响，采用权益法核算。当日，丁公司所有者权益的账面价值为25 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值和账面价值相等。该股权投资的初始入账金额和计税基础一致。丁公司2×19年12月实现净利润为200万元，甲公司与丁公司未发生交易。甲公司的会计政策、会计期间与丁公司的相同。（长期股权投资）

根据税法规定，甲公司所持乙公司和丙公司股票的公允价值变动不计入当期应纳税所得额，待转让时将转让收入扣除初始投资成本的差额计入转让当期的应纳税所得额。

本题不考虑除企业所得税以外的税费及其他因素。

要求：“交易性金融资产”“其他权益工具投资”“长期股权投资”科目应写出必要的明细科目。

（1）编写甲公司2×19年8月1日购买乙公司股票的会计分录。

借：交易性金融资产—成本 70

贷：银行存款 　70

（2）编写甲公司2×19年12月31日对乙公司股票按公允价值计量的会计分录和确认递延所得税分录。

借：交易性金融资产—公允价值变动　 （80－70）10

贷：公允价值变动损益10

　 借：所得税费用 　2.5

贷：递延所得税负债 （10×25%）2.5（资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异）

（3）编写甲公司2×19年9月1日购买丙公司股票的会计分录。

借：其他权益工具投资—成本 900

贷：银行存款 900

（4）编写甲公司2×19年12月31日对丙公司股票按公允价值计量的会计分录。

借：其他综合收益 60

贷：其他权益工具投资—公允价值变动 （900－840）60

（5）编写甲公司2×19年12月1日购买丁公司股票的会计分录。

借：长期股权投资—投资成本 8 000

贷：银行存款　 　8 000

初始投资成本8 000大于可辨认净资产公允价值份额7 500（25 000 ×30%），不调整长期股权投资成本。

（6）编写甲公司2×19年12月31日确认对丁公司股权投资的投资收益的会计分录。

借：长期股权投资—损益调整 （200×30%）60

贷：投资收益 　60

【例】（2015年考题）甲公司2013年至2015年对乙公司股票投资的有关资料如下：

资料一：2013年1月1日，甲公司定向发行每股面值为1元、公允价值为4.5元的普通股1 000万股作为对价取得乙公司30%有表决权的股份。交易前，甲公司与乙公司不存在关联方关系且不持有乙公司股份：交易后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。取得投资日，乙公司可辨认净资产的账面价值为16 000万元，除行政管理用W固定资产外，其他各项资产、负债的公允价值分别与其账面价值相同。该固定资产原价为500万元，原预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，已计提折旧100万元；当日，该固定资产公允价值为480万元，预计尚可使用4年，与原预计剩余年限相一致，预计净残值为零，继续采用原方法计提折旧。

资料二：2013年8月20日，乙公司将其成本为900万元的M商品以不含增值税的价格1 200万元出售给甲公司。至2013年12月31日，甲公司向非关联方累计售出该商品50%，剩余50%作为存货，未发生减值。

资料三：2013年度，乙公司实现的净利润为6 000万元，因可重分类进损益的其他综合收益增加200万元，未发生其他影响乙公司所有者权益变动的交易或事项。

资料四：2014年1月1日，甲公司将对乙公司股权投资的80%出售给非关联方，取得价款5 600万元，相关手续于当日完成，剩余股份当日公允价值为1 400万元，出售部分股份后，甲公司对乙公司不再具有重大影响，将剩余股权投资转为其他权益工具投资。

资料五：2014年6月30日，甲公司持有乙公司股票的公允价值下跌至1 300万元，预计乙公司股价下跌是暂时性的。

资料六：2014年7月起，乙公司股票价格持续下跌，至2014年12月31日，甲公司持有乙公司股票的公允价值下跌至800万元。

资料七：2015年1月8日，甲公司以780万元的价格在二级市场上售出所持乙公司的全部股票。

资料八：甲公司和乙公司所采用的会计政策、会计期间相同，假定不考虑增值税、所得税等其他因素。

要求：（“长期股权投资”、“其他权益工具投资”科目应写出必要的明细科目）

（1）判断说明甲公司2013年度对乙公司长期股权投资应采用的核算方法，并编制甲公司取得乙公司股权投资的会计分录。

甲公司对乙公司的股权投资，应该采用权益法核算。

借：长期股权投资—投资成本　4500（1000×4.5）

贷：股本　 1000（1000×1）

资本公积—股本溢价　 3500（差额）

借：长期股权投资—投资成本 {[16000＋（480－400）]×30%－4500}324

贷：营业外收入 324

（2）计算甲公司2013年度应确认的投资收益和应享有乙公司其他综合收益变动的金额，并编制相关会计分录。

应确认的投资收益＝[6 000－投资时点（480－400）/4－内部交易（1 200－900）×50%]×30%＝1 749

应享有乙公司其他综合收益变动的金额＝200×30%＝60

借：长期股权投资—损益调整 1 749

—其他综合收益 　 60

贷：投资收益 　 　1 749

其他综合收益 60

（3）计算甲公司2014年1月1日处置部分股权投资交易对公司营业利润的影响额，并编制相关会计分录。

营业利润的影响金额＝公允（5 600＋1 400）－账面（4 500＋324＋1 749＋60）＋60＝427

借：银行存款 5 600

贷：长期股权投资—投资成本　[（4 500＋324）×80%]3 859.2

—损益调整 （1 749×80%）1 399.2

—其他综合收益　 （60×80%）48

投资收益293.6（公允账面的差额）

借：其他权益工具投资—成本 1 400（公允价）

贷：长期股权投资—投资成本[（4 500＋324）×20%]964.8

—损益调整　 （1 749×20%）349.8

—其他综合收益　 （60×20%）12

投资收益73.4（公允账面的差额）

借：其他综合收益　 60

贷：投资收益 60

（4）分别编制甲公司2014年6月30日和12月31日与持有乙公司股票相关的会计分录。

6月30日：

借：其他综合收益 100（1300-1400）

贷：其他权益工具投资—公允价值变动 100

12月31日：

借：其他综合收益　 　500（1 300－800）

贷：其他权益工具投资—公允价值变动 　 　500

（5）编制甲公司2015年1月8日处置乙公司股票的相关会计分录。

借：银行存款 　780

其他权益工具投资—公允价值变动 　 600（500＋100）

盈余公积 　（20×10%）2

利润分配—未分配利润 　18

贷：其他权益工具投资—成本 　 1 400

借：盈余公积（600×10%）60

利润分配—未分配利润　 　 540

贷：其他综合收益 600

九、金融资产之间重分类的会计处理（债券投资之间的重分类）

提示：股票与债券之间不能重分类，即其他权益工具投资与债权投资、其他债权投资、交易性金融资产之间不得重分类。

（一）以摊余成本计量的金融资产的重分类

1、债权投资重分类为交易性金融资产,按重分类日的公允价值计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

借：交易性金融资产（公允价值）

贷：债权投资（原账面余额）

公允价值变动损益（倒挤，或借方）

【例】2×20年10月15日，甲银行以公允价值500万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500万元。2×21年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×22年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。2×22年1月1日，该债券的公允价值为490万元。假设不考虑该债券的利息收入。

重分类前的会计处理：

重分类日的会计处理：

借：债权投资—成本 500
贷：银行存款 500

借：交易性金融资产－成本　490
　公允价值变动损益　 10（倒挤）
贷：债权投资－成本　 500

【例】（2019年考题）企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按金融资产在重分类日的公允价值进行计量。（　）

答案：√

2、债权投资重分类为其他债权投资,按重分类日的公允价值计量,原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。

借：其他债权投资(公允价值)

贷：债权投资(余额)

其他综合收益(倒挤，或借记)

【例】资料同上。假定甲银行于2×22年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

重分类前的会计处理：

重分类日的会计处理：

借：债权投资—成本 500
贷：银行存款 500

借：其他债权投资－成本　 490
其他综合收益 10 （差额）
贷：债权投资－成本 500

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类

1、其他债权投资重分类为债权投资，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值。

借：债权投资（成本＋利息调整）

贷：其他债权投资（成本＋利息调整）

应当将重分类之前计入其他综合收益的累计利得或损失冲回：

借：其他综合收益

贷：其他债权投资—公允价值变动

【例】2×20年10月15日，甲银行以公允价值500万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500万元。2×21年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×22年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×22年1月1日，该债券的公允价值为490万元。假设不考虑利息收入。

重分类前的会计处理：

重分类日的会计处理：

借：其他债权投资—成本　500
贷：银行存款500
借：其他综合收益 10（490－500）
贷：其他债权投资—公允价值变动 　 10

借：债权投资—成本500
其他债权投资—公允价值变动10（冲回）
贷：其他债权投资—成本 500
其他综合收益 10

2、其他债权投资重分类为交易性金融资产，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

借：交易性金融资产 （公允价值）

贷：其他债权投资 （公允价值）

借：公允价值变动损益

贷：其他综合收益

【例】资料同上，甲银行于2×22年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为交易性金融资产。

重分类前的会计处理：

重分类日的会计处理：

借：其他债权投资—成本500
贷：银行存款　500
借：其他综合收益 10 （490－500）
贷：其他债权投资—公允价值变动 10

借：交易性金融资产—成本 490
其他债权投资—公允价值变动　 10
公允价值变动损益 10（差额）
贷：其他债权投资—成本 500
其他综合收益 10

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类

1、交易性金融资产重分类为债权投资，应当以重分类日的公允价值作为新的账面余额。

借：债权投资（公允价值）

贷：交易性金融资产

【例】2×20年10月15日，甲银行以公允价值500万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该债券的账面余额为500万元。2×21年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×22年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×22年1月1日，该债券的公允价值为490万元，假设不考虑利息收入。

重分类前的会计处理：

重分类日的会计处理：

借：交易性金融资产—成本　500
贷：银行存款 　500
借：公允价值变动损益 10（490－500）
贷：交易性金融资产—公允价值变动　10

借：债权投资—成本 　 490

交易性金融资产—公允价值变动　10
贷：交易性金融资产—成本 500

2、交易性金融资产重分类为其他债权投资，应当继续以公允价值计量该金融资产。

借：其他债权投资

贷：交易性金融资产

【例】资料同上。甲银行于2×22年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以其他债权投资。2×22年1月1日，该债券的公允价值为490万元，假设不考虑利息收入。

重分类前的会计处理：

重分类日的会计处理：

借：交易性金融资产—成本 500
贷：银行存款 500
借：公允价值变动损益10（490－500）
贷：交易性金融资产—公允价值变动 10

借：其他债权投资—成本 490

交易性金融资产—公允价值变动 10
贷：交易性金融资产—成本 500

提示：对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

十、金融资产减值

金融资产减值采用“预期信用损失法”。

（一）债权投资发生预期信用减值损失

借：信用减值损失

贷：债权投资减值准备

（二）其他债权投资发生预期信用减值损失

借：信用减值损失

贷：其他综合收益

提示：交易性金融资产、其他权益工具投资不计提减值准备。

【例】（2020年考题）企业应当采用预期信用损失法对以摊余成本计量的金融资产计提信用减值准备。（ ）

答案：√

十一、金融负债的后续计量

（一）金融负债后续计量的原则

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值后续计量，相关利得或损失应当计入当期损益。

2、上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，应当按摊余成本后续计量。金融负债不得重分类。

【例】（2019年考题）在特定条件下，企业可以将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债重分类为以摊余成本计量的金融负债。（　）。　

答案：×。对金融负债的分类一经确定，后续期间不得重分类。

（二）金融负债后续计量的会计处理

1、对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。

【例】2020年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58% ，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用。

2020年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2021年3月31日，该短期融资券市场价格每张110元（不含利息）；2021年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。（金额单位：万元）

（1）2020年7月1日，发行短期融资券

借：银行存款 100 000

贷：交易性金融负债—成本　 100 000

（2）2020年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用

借：公允价值变动损益　20 000（100 000÷100×120－100 000）

贷：交易性金融负债—公允价值变动20 000

借：财务费用　 2 790（100 000×5.58%/2）

贷：应付利息 　2 790

（3）2021年3月31日，季末确认公允价值变动和利息费用

借：交易性金融负债—公允价值变动10 000

贷：公允价值变动损益　10 000[1 000×（110－120）]

借：财务费用　 1 395 （100 000×5.58%×3/12）

贷：应付利息　 1 395

（4）2021年6月30日，短期融资券到期

借：财务费用　 1 395 （100 000×5.58%×3/12）

贷：应付利息　 1 395

借：交易性金融负债—成本 　 100 000

　—公允价值变动 　 10 000

应付利息 （100 000×5.58%）5 580

贷：银行存款　（100 000＋100 000×5.58%）105 580

公允价值变动损益　10 000（差额）

2、以摊余成本计量且不属于任何套期关系一部分的金融负债所产生的利得或损失 ，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。

（1）发行债券时

借：银行存款（实际收到的金额）

贷：应付债券—面值（票面金额）

—利息调整（差额，或借记）（包括交易费用、溢价折价）

（2）资产负债表日计算利息

借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用（期初摊余成本×实际利率）（实际利息费用）

应付债券—利息调整（差额倒挤，或贷记）

贷：应付利息（面值×票面利率）

对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，应通过“应付债券—应计利息”科目核算。

【例】甲公司于2020年1月1日发行公司债券，专门用于生产线的建设。该公司债券为5年期、一次还本、分期付息的公司债券，每年12月31日支付利息，债券票面年利率为5%，面值总额为300 000万元，发行价格总额为313 347万元。另外，支付发行费用120万元，发行期间冻结资金利息为150万元。实际年利率为4%。生产线建造工程于2020年1月1日开工，并支付工程款（开始资本化），2020年12月31日工程达到预定可使用状态（停止资本化），不考虑存款利息收入。（溢价发行）

（1）2020年1月1日

借：银行存款（313 347＋150－120）313 377

贷：应付债券—面值　 　 300 000

—利息调整　 13 377（差额）（溢价）

（2）2020年12月31日

借：在建工程12 535.08（313 377×4%）

应付债券—利息调整　 2 464.92 （差额）（溢价摊销额）

贷：应付利息 　 15 000（300 000×5%）

借：应付利息　15 000

贷：银行存款　 15 000

2020年年末的摊余成本＝313 377－2 464.92＝310 912.08

（3）2021年12月31日

借：财务费用12 436.48（310 912.08×4%）

应付债券—利息调整　 2 563.52 （差额）

贷：应付利息　 15 000（300 000×5%）

借：应付利息　15 000

贷：银行存款　 15 000

2021年年末的摊余成本＝313 377－2 464.92－2 563.52＝308 348.56

【例】（2013年考题）2012年1月1日，甲公司发行分期付息、到期一次还本的5年期公司债券，实际收到的款项为18 800万元，该债券面值总额为18 000万元，票面年利率为5%。利息于每年年末支付；实际年利率为4%，2012年12月31日，甲公司该项应付债券的摊余成本为（ ）万元。

A.18 000 B.18 652 C.18 800 D.18 948

答案：B。18 800－溢价摊销（18 000×5%－18 800×4%）＝18 652。

小结：

1、债券投资核算科目：（1）持有至到期→债权投资；（2）不准备持有至到期→其他债权投资；（3）买卖→交易性金融资产。

2、股票投资核算科目：（1）具有控制、共同控制、重大影响→长期股权投资；（2）无控制、共同控制、重大影响，买卖→交易性金融资产；无控制、共同控制、重大影响，非买卖→其他权益工具投资。

3、资产后续计量属性：　

（1）按公允价值后续计量：公允价值模式计量的投资性房地产、其他债权投资、交易性金融资产、其他权益工具投资。

提示：公允价值变动的处理：公允价值模式计量的投资性房地产处置时转其他业务成本；其他债权投资转投资收益；交易性金融资产处置时不转；其他权益工具投资转留存收益。

（2）按摊余成本后续计量：债权投资、应收款项、合同资产。

（3）按成本与可变现净值孰低后续计量：存货。

（4）按账面价值与可收回金额孰低后续计量：固定资产（在建工程）、无形资产（研发支出）、成本模式计量的投资性房地产、长期股权投资。

4、被投资单位宣告发放现金股利，投资企业贷记科目：

交易性金融资产：投资收益；其他权益工具投资：投资收益；长投成本法：投资收益；长投权益法：长期股权投资－损益调整。