非货币性资产投资涉及的企业所得税处理「以现金对外投资企业所得税」

一、非货币性资产投资企业所得税处理

非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

1. 居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

2. 企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评佶后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

3. 企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

4. 企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策， 并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所 得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按 本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的 非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企 业所得税。

5. 此处所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

6. 企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企 业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009] 59号）等文件规定的特殊性税务处理条 件的，也可选择按"持殊性税务处理规定执行。

二、企业转让上市公司限售股有关所得税处理

根据国家税务总局公告2011年第39号规定，自2011年7月1日起，企业转让上市公司限售股有关所得税的处理按以下规定执行。

1. 纳税义务人的蒞围界定问题。

根据《企业所得税法》第一条及其《实施条例》第三条的规定，转让限售股取得收 人的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义 务人。

2. 企业转让代个人持有的限售股征税问题。

因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：

(1) 企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收人计算纳税。

上述限售殷转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企 业未能提供完整、真实的限售殷原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机 关一律按该限售股转让收入的15% ,核定为读限售股原值和合理税费。

依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收人余额转付给实际所有人时不再纳税。

(2) 依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售 股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

3. 企业在限售股解禁前转让限售股征税问题。

企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让方）， 其企业所得税问题按以下规定处理：

(1) 企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收人，计人企业当 年度应税收入计算纳税。

(2) 企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍 由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照上述第2条第（1)项规定纳税 后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

三、企业接收政府和股东划入资产的企业所得税处理

1. 企业接收政府划人资产的企业所得税处理。

(1) 县级以上人民政府（包括政府有关部门，下同）将国有资产明确以股权投资方 式投人企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资 产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

(2) 县级以上人民政府将国有资产无偿划人企业，凡指定专门用途并按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税赴理问题的通知》（财税[2〇11] 70 号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税赴理。其中，该項资产属 于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

(3) 县级以上人民政府将国有资产无偿划人企业，属于上述第（1)、（2)项以外情 形的，应按政府确定的接收价值计入当期收人总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定 接收价值的，按资产的公允份值计算确定应税收人。

2. 企业接收股东划入资产的企业所得税处理。

(1) 企业接收股东划入资产（包括股东赠与资产、上市公司在股权分置改革过程中 接收原非流通股股东和新非流通股股东赠与的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡 合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业 的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

(2) 企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计人收入总额，计 算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

四、 相关收入实现的确认

除企业所得税法及实施条例前述收人的规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

1. 企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

(1) 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。

(2) 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有杈相联系的继续管理权，也没有实 施有效控制。

(3) 收人的金额能够可靠地计量。

(4) 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

2. 符合上款收人确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

(1) 销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

(2) 销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

(3) 销售商品需要安装和检验的，在鈎买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收 入。如果安装程序比较筒单，可在发出商品时确认收入。

(4) 销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收人。

3. 采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收 到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

4. 销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

5. 企业为促进商品销售而在商品价袼上给予的价袼扣除属于商业折扣，商品销售涉 及商业折扣的，虛当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收人金额。

债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣， 销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收人金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售 收入的售出商品发生销售折扣和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

6. 企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度 (完工百分比）法确认提供劳务收入。

(1) 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

① 收入的金额能够可靠地计量。

② 交易的完工进度能够可靠地确定。

③ 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

(2) 企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

① 已完工作的测量。

② 已提供劳务占劳务总量的比例。

③ 发生成本占总成本的比例。

(3) 企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收人总额，根 据纳税期末提供劳务收人总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以 前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

(4) 下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

① 安装费。应根据安装完工进度确认收人。安装工作是商品销售附带条件的，安装 费在确认商品销售实现时确认收人。

② 宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

③ 软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。 .

④ 服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收人。

⑤ 艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费 涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

⑥ 会员费。申请入会或加人会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行 收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付 费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

⑦ 特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所 有权时确认收人；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收人。

⑧ 劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

7.企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额 按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

8.企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受 捐赠收人、无法偿还的应付款收入等，不论是以货币形式还是非货币形式体现，除另有 规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。